1. Remarque préliminaires
Avant toute chose, il y a lieu de constater que l'installation photovoltaïque reliée au réseau
d'un gestionnaire est susceptible, en raison de sa nature même, d'être utilisée tant à des fins
économiques que privées.
L'exploitant peut soit livrer la totalité de l'électricité produite au gestionnaire du réseau, soit
auto-consommer totalement ou partiellement l'électricité produite et ne livrer qu'un éventuel
surplus de production au gestionnaire du réseau.
L'analyse fiscale en matière de TVA de l'exploitation d'une installation photovoltaïque diffère
donc en fonction du choix opéré par l'exploitant.
Aux fins de l'application de la présente circulaire, une installation photovoltaïque est
considérée comme un bien immeuble au sens de l'article 13ter du Règlement d'exécution
(UE) N° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive
2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. En fait, afin de remplir
leur fonction spécifique, à savoir produire de l'électricité ou de la chaleur, elles doivent être
intégrées dans les installations électriques ou thermiques d'un immeuble ou d'une
construction et donc faire partie intégrante de cette infrastructure.
2. L'exploitant vend la production totale au gestionnaire du réseau électrique
En vertu de l'article 4, paragraphe 1
er, de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe
sur la valeur ajoutée (ci-après loi TVA),est considéré comme un assujetti quiconque accomplit
d'une façon indépendante et à titre habituel des opérations relevant d'une activité
économique généralement quelconque, quels que soit les buts ou les résultats de cette
activité.
Par activité économique au sens de l'article 5 de la loi TVA, il y a lieu d'entendre toute activité
tendant à la réalisation de recettes ayant un caractère de permanence. Cette notion couvre,
en matière de TVA, également les activités exercées à titre de loisir (hobby).
L'exploitation d'une installation photovoltaïque doit être considérée comme relevant de la
notion d'activité économique au sens de l'article 5 de la loi TVA, si elle est accomplie en vue
d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. Il convient d'analyser l'ensemble
des conditions de son exploitation pour déterminer si telle est effectivement le cas.
Lorsque le contrat d'accès au réseau est conclu pour une durée indéterminée, la fourniture
d'électricité au réseau par l'exploitant de l'installation photovoltaïque s'effectue de manière
permanente et non pas occasionnellement. Les recettes ainsi perçues par l'exploitant
présentent donc un caractère de permanence au sens de l'article 5 de la loi TVA.
Par recette, il y a lieu d'entendre toute rémunération perçue en contrepartie de l'activité
exercée, conformément aux articles 28 et 29 de la loi TVA. Or, il ressort du libellé même de
l'article 4, paragraphe 1
er, alinéa 1
er, de la loi TVA qu'il est indifférent à cet égard que
l'exploitation d'une installation photovoltaïque vise ou non à réaliser des bénéfices.
Dès lors que l'exploitant produit de l'électricité qui est injectée dans le réseau du gestionnaire
contre rémunération, il y a lieu de considérer l'exploitation de cette installation comme
effectuée en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence conférant à
l'exploitant la qualité d'assujetti à la TVA et entraînant son identification à la TVA afin de
parfaire ses obligations de déclaration et de paiement.
D'ailleurs, les articles 4 et 5 de la loi TVA doivent être interprétés en ce sens que même dans
les cas où l'exploitation d'une installation photovoltaïque est conçue de telle sorte que la quantité d'électricité produite, d'une part, est toujours inférieure à la quantité totale
d'électricité consommée à titre privé par son exploitant et, d'autre part, est livrée au réseau
en échange de recettes ayant un caractère de permanence, cette exploitation relève de la
notion d'activités économiques.
Conformément aux dispositions de l'annexe A, point 2°, de la loi TVA, et de l'article 1
er, point 2°, du règlement grand-ducal du 21 décembre 1991 déterminant les limites et les
conditions d’application des taux réduit, super-réduit et intermédiaire de la taxe sur la valeur
ajoutée, la livraison de l'énergie électrique par l'exploitant au gestionnaire du réseau est
soumise au taux réduit.
Au cas où l'exploitant vend la totalité de sa production au gestionnaire du réseau électrique,
la TVA par lui acquittée sur son investissement ainsi que sur les frais en relation directe avec
le fonctionnement, le maintien et l'entretien de l'installation photovoltaïque sont entièrement
déductibles dans son chef, conformément à l'article 48, paragraphe 1
er, de la loi TVA.
3. L'exploitant consomme lui-même en totalité l'électricité qu'il produit
L'exploitant qui consomme lui-même l'électricité qu'il produit à l'aide d'une installation
photovoltaïque afin d'alimenter son ménage en énergie ne remplit pas les conditions exposées
ci-avant et, en conséquence, ne saurait réaliser aucune activité économique lui conférant la
qualité d'assujetti au sens de l'article 4, paragraphe 1
er, de la loi TVA.
Étant donné que le droit à déduction visé à l'article 48, paragraphe 1
er, de la loi TVA est réservé
aux biens et services qui sont utilisés par un assujetti dans le cadre de son activité économique,
l'exploitant qui consomme lui-même l'électricité qu'il produit ne peut réclamer ni le
remboursement de la TVA acquittée sur son investissement, ni sur d'autres frais en relation
avec son installation photovoltaïque.
En revanche, l'exploitant sous rubrique est déchargé de toutes obligations d'identification, de
dépôt et de paiement en matière de TVA telles qu'elles sont visées au chapitre IX, Section 1,
de la loi TVA.
Un exploitant sous rubrique identifié à la TVA doit demander sa radiation du registre des
assujettis dès sa décision de ne plus vendre l'électricité contre rémunération. Dans la mesure
où il a, en tant qu'assujetti à la TVA, bénéficié de la déduction totale de la TVA acquittée sur
son investissement et pour autant que la période de régularisation de dix ans visée à l'article
53, paragraphe 2, alinéa 3, de la loi TVA, n'est pas encore révolue, il doit régulariser la taxe en
amont initialement déduite conformément aux dispositions de l'article 3 du règlement
grand-ducal modifié du 3 mars 1980 concernant la régularisation des déductions de la taxe sur
la valeur ajoutée opérées pour les biens d’investissement.
4. L'exploitant consomme la quantité d'électricité dont il a besoin pour ses besoins personnels et ne vend qu'un éventuel surplus
L'exploitant qui consomme la quantité d'électricité dont il a besoin à titre privé et qui ne vend
qu'un éventuel surplus de production au gestionnaire du réseau est à considérer comme
assujetti à la TVA du fait qu'il remplit les critères visés au point 2 ci-avant. Il est soumis à toutes
les obligations d'un assujetti et bénéficie, par conséquent, du droit de déduire le montant de
la TVA acquittée sur son investissement ainsi que sur tous les frais en relation directe avec son
installation photovoltaïque. La partie de la production d'énergie qui est autoconsommée par
l'exploitant est à déclarer, sur base de l'article 13 de la loi TVA, à titre de prélèvement privé
imposable au taux réduit.
5. Régime particulier pour l'exploitant assujetti dont le chiffre d'affaires annuel
n'excède pas 50.000 euros
5.1. Assujetti exploitant une/des installation(s) photovoltaïque(s) et effectuant
d'autres opérations soumises à la TVA
En matière de TVA, un assujetti exerçant plusieurs activités soumises à la TVA est considéré
comme assujetti unique pour toutes ces activités2
. Par conséquent, son chiffre d'affaires se
compose de la somme des chiffres d'affaires résultant des différentes activités.
Lorsque la somme des chiffres d'affaires annuels n'excède pas 50 000 euros, cet assujetti
satisfait aux conditions pour se prévaloir du régime particulier des petites entreprises visé au
chapitre VIII, section 6, de la loi TVA(cf. point 5.2.).
5.2. Assujetti n'ayant pour activité que l'exploitation d'une ou de plusieurs installations photovoltaïque
Lorsque le chiffre d'affaires annuel hors taxe résultant de l'exploitation d'installations
photovoltaïques n'excède pas 50 000 euros, ou n'a pas excédé 50 000 euros au cours de
l'année civile précédente, l'assujetti peut se prévaloir de la franchise de TVA accordée aux
petites entreprises dans les conditions visées aux articles 57 à 57ter de la loi TVA.
Lorsqu'au cours d'une année civile, le seuil de 50 000 euros est dépassé :
a) de 10% au maximum, l'assujetti peut continuer de bénéficier de la franchise pendant
cette année civile ;
b) de plus de 10%, la franchise cesse de s'appliquer à partir du premier jour qui suit celui au
cours duquel le seuil est dépassé.
L'exploitant bénéficiant de la franchise de TVA est déchargé du dépôt de déclarations visées à
l'article 64, paragraphe 1
er, de la loi TVA, à condition de n'être redevable, en vertu des
dispositions de l'article 61 de la loi TVA, d'aucune TVA devenue exigible au cours de cette année civile. Il est cependant tenu d'informer, avant le premier mars de l'année civile,
l'Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA, par écrit, du montant du
chiffre d'affaires au Grand-Duché de Luxembourg réalisé au cours de l'année civile précédente.
En cas de délivrance d'une facture par l'exploitant pour la livraison de d'énergie électrique par
lui produite, elle doit porter la mention « TVA non applicable - Article 57bis de la loi du 12
février 1979 » pour les exploitants établis/domiciliés au Grand-Duché de Luxembourg et « TVA
non applicable - Article 57terde la loi du 12 février 1979 » pour les exploitants non établis/non
domiciliés au Grand-Duché de Luxembourg.
L'exploitant qui applique ce régime particulier de la franchise des petites entreprises est exclu
du droit de déduire la TVA par lui acquittée sur son investissement.
6. Partage d'électricité
L'exploitant désirant partager l'électricité produite par son installation photovoltaïque, doit
devenir membre d'un groupe d'« Autoconsommateurs d'énergies renouvelables agissant de
manière Collective » (AC) ou membre d'une « Communauté Énergétique » (CE).
Dans le cas d'un AC non constitué sous forme juridique, le producteur d'électricité vend cette
électricité aux membres du groupe suivant les règles et paramètres définis dans la convention
signée par les membres, contre rémunération déterminée dans cette convention. L'exploitant
de l'installation photovoltaïque productrice de l'électricité vendue devient assujetti à la TVA
(cf. points 4 et 5).
La CE doit être constituée sous forme d'une personne morale. L'exploitant désirant partager
l'électricité produite par son installation photovoltaïque devient membre/actionnaire de la CE
à laquelle il vend l'électricité produite. La CE revend cette électricité aux autres membres
suivant la clé de répartition définie dans la convention entre le CE et le gestionnaire du réseau.
L'exploitant et la CE deviennent des assujettis à la TVA
7. Base d'imposition en cas d'autoconsommation visée aux point 4
Le montant à déclarer en raison de l'autoconsommation d'électricité produite résulte de l'application du prix d'achat d'électricité similaire (électricité verte) auprès d'un tiers à la quantité d'énergie électrique produite autoconsommée